Making business efficient
Διάβασε

Ζημιές υποκαταστήματος αλλοδαπής

06/08/2017

O N. 4446/2016 τροποποίησε το άρθρο 27 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (N. 4172/2013) αναφορικά με την φορολογική μεταχείριση των ζημιών που προκύπτουν στην αλλοδαπή.
Συγκεκριμένα, η νέα διάταξη (παράγ. 4) προβλέπει ότι οι ζημίες που προκύπτουν στην αλλοδαπή από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας μέσω μόνιμης εγκατάστασης δεν δύνανται να χρησιμοποιηθούν για τον υπολογισμό των κερδών του ίδιου φορολογικού έτους, ούτε να συμψηφιστούν με μελλοντικά κέρδη.
Από τον εν λόγω κανόνα εξαιρούνται οι ζημίες αυτού του είδους που προκύπτουν σε χώρα EE/EOX, με την οποία η Ελλάδα έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας, βάσει της οποίας τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν απαλλάσσονται.
H διάταξη ισχύει όπως τροποποιήθηκε αναδρομικά από 1.1.2014 (δηλαδή, ουσιαστικά η προγενέστερη αντίστοιχη διάταξη του άρθρου 27 δεν ίσχυσε ποτέ). Συγκεκριμένα, η διάταξη στην προηγούμενη μορφή της προέβλεπε γενικά τη μη δυνατότητα συμψηφισμού των ζημιών που προκύπτουν στην αλλοδαπή με εισοδήματα που φορολογούνται στην ημεδαπή και αφορούσε κάθε είδους ζημίες, π.χ. από την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας, από μεταβίβαση κεφαλαίου, κ.λπ. Έδινε δε, υπό προϋποθέσεις, τη δυνατότητα να συμψηφιστούν οι ζημίες από κράτη - μέλη της E.E. ή του E.O.X με φορολογητέα εισοδήματα προερχόμενα αντίστοιχα από τις χώρες αυτές (εφόσον παρακολουθούνται διακεκριμένα ανά χώρα).
H νέα διάταξη προβλέπει τη μη δυνατότητα συμψηφισμού των ζημιών που προκύπτουν στην αλλοδαπή, μόνο εφόσον προέρχονται από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας μέσω μόνιμης εγκατάστασης.
Αντίθετα, οι ζημίες που προέρχονται από την άσκηση άλλης επιχειρηματικής δραστηριότητας στην αλλοδαπή, η οποία δε συνδέεται με μόνιμη εγκατάσταση, μπορούν να συμψηφιστούν κανονικά με φορολογητέα εισοδήματα του οικείου φορολογικού έτους ή να μεταφερθούν προς συμψηφισμό με μελλοντικά κέρδη στα επόμενα 5 φορολογικά έτη, με βάση τον γενικό κανόνα και τις προϋποθέσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27.
Στην περίπτωση δηλαδή αυτή, εκπίπτουν και οι ζημίες από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, μεταβίβασης κεφαλαίου, κλπ. που προέρχονται τόσο από χώρες EE/EOX όσο και από τρίτες χώρες, ενώ δεν απαιτείται να παρακολουθούνται διακεκριμένα ανά χώρα.
Ζημίες από μόνιμη εγκατάσταση σε EE/EOX
Εξαιρετικά, δύναται να χρησιμοποιηθούν και οι ζημίες από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας μέσω μόνιμης εγκατάστασης που βρίσκεται σε άλλη χώρα της EE ή του EOX (Ισλανδία, Λιχτενστάιν και Νορβηγία), εφόσον δεν προβλέπεται απαλλαγή από τη φορολογία εισοδήματος στην Ελλάδα των εισοδημάτων που προκύπτουν στη χώρα αυτή βάσει της οικείας σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας εισοδήματος.
H εγκύκλιος ΠOΛ 1200/2016 (Λογιστής Μαρτίου 2017, σελ. 313) έδωσε περαιτέρω διευκρινίσεις για την εφαρμογή της νέας διάταξης και έθεσε ως βασική προϋπόθεση για τον συμψηφισμό των ζημιών της μόνιμης εγκατάστασης να έχει διακοπεί η λειτουργία της μόνιμης εγκατάστασης (πχ υποκαταστήματος) και να έχουν εξαντληθεί οι δυνατότητες χρησιμοποίησης των εν λόγω ζημιών στη χώρα που βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση.
Συγκεκριμένα η εγκύκλιος αναφέρει τα εξής: «Λαμβάνοντας υπόψη ότι όλα τα κράτη - μέλη της EE/EOX έχουν διατάξεις στην εσωτερική τους νομοθεσία με τις οποίες λαμβάνονται υπόψη αυτές οι ζημίες ή μεταφέρονται για συμψηφισμό με μελλοντικά κέρδη, και προκειμένου να αποφευχθεί ο κίνδυνος χρησιμοποίησης των ζημιών δύο φορές, είτε σε δύο διαφορετικές χώρες, είτε σε δύο διαφορετικές χρήσεις, είτε από δύο πρόσωπα, θα πρέπει σε κάθε περίπτωση να διασφαλίζεται ο γενικός κανόνας περί μη διπλού συνυπολογισμού των ζημιών αλλοδαπής. Σε κάθε περίπτωση, θα πρέπει να έχει γίνει χρήση των δυνατοτήτων χρησιμοποίησης των εν λόγω ζημιών στη χώρα που βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση.
Προς τούτο διευκρινίζεται ότι όσο υφίσταται η μόνιμη εγκατάσταση σε άλλη χώρα EE/EOX, οι ζημίες από αυτή τη μόνιμη εγκατάσταση δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν στην Ελλάδα ούτε κατά τον χρόνο που προέκυψαν ούτε και να μεταφερθούν προς συμψηφισμό με κέρδη φορολογητέα στην Ελλάδα κατά τα επόμενα έτη, δεδομένου ότι όσο υφίσταται η μόνιμη εγκατάσταση έχει το δικαίωμα χρησιμοποίησης των ζημιών με τους όρους και τις προϋποθέσεις της χώρας που αυτή είναι εγκατεστημένη.
Αντιθέτως, ζημίες που έχουν καταστεί οριστικές στην αλλοδαπή λόγω διακοπής της λειτουργίας του υποκαταστήματος, και υπό την προϋπόθεση ότι δεν υπολογίζονται δύο φορές, και για τις οποίες, επιπλέον, έχουν εξαντληθεί οι δυνατότητες να ληφθούν υπόψη στη χώρα που προέκυψε είτε από το ίδιο πρόσωπο είτε από άλλο πρόσωπο, δύνανται να μεταφερθούν στην Ελλάδα κατά το χρόνο που κατέστησαν οριστικές και, εφόσον δεν καλύπτονται από κέρδη του ίδιου έτους στην Ελλάδα, μεταφέρονται προς συμψηφισμό με μελλοντικά κέρδη σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 27 του K.Φ.E. (Σχετ. η απόφαση ΔEK C- 446/03 - Marks and Spencer)».
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι ζημίες του αλλοδαπού υποκαταστήματος θα μεταφερθούν στην Ελλάδα κατά το χρόνο που θα καταστούν οριστικές και θα συμψηφιστούν με κέρδη του ιδίου έτους ή θα μεταφερθούν προς συμψηφισμό με κέρδη των επόμενων πέντε διαδοχικών ετών (ανεξαρτήτως του χρόνου που οι εν λόγω ζημίες πραγματικά προέκυψαν στην αλλοδαπή).
H ΠOΛ. 1200/2016 διευκρινίζει ότι για να καταστεί δυνατή η χρησιμοποίηση των εν λόγω ζημιών , αυτές θα πρέπει οπωσδήποτε να παρακολουθούνται διακεκριμένα ανά χώρα, όπως είχε διευκρινισθεί και με την ΠOΛ. 1088/24.6.2016 (Λογιστής Οκτωβρίου 2016, σελ. 1089) και σε κάθε περίπτωση κατά τέτοιο τρόπο ώστε να είναι ευχερής η διαπίστωση της προέλευσης των ζημιών κάθε φορά.
Επίσης, θα πρέπει να αποδειχθεί με κάθε πρόσφορο μέσο το γεγονός ότι οι ζημίες έχουν καταστεί οριστικές, το ύψος αυτών, το έτος που κατέστησαν οριστικές και το γεγονός ότι έχουν εξαντληθεί οι δυνατότητες λήψης υπόψη των ζημιών στη χώρα που προέκυψαν (π.χ. ο φορολογούμενος μπορεί να προσκομίσει σχετική βεβαίωση της αλλοδαπής φορολογικής αρχής ή έκθεση ορκωτού ελεγκτή της χώρας εγκατάστασης).
Σε περίπτωση αμφισβήτησης, η αρμόδια ελεγκτική αρχή μπορεί να απευθύνει τεκμηριωμένο αίτημα διοικητικής συνδρομής ή συνεργασίας στην εκάστοτε χώρα EE/EOX.

Τζένη Πάνου
Δημοσιεύτηκε στο τεύχος Αυγούστου 2017, του περιοδικού «Λογιστής»